Σε περίπτωση αλλαγής επαγγέλματος ισχύει νέα πενταετής απαλλαγή από το τέλος επιτηδεύματος, έκρινε το Συμβούλιο της Επικρατείας. Υπενθυμίζεται, ότι ο νόμος 3986/2011 προβλέπει πως οι ελεύθεροι επαγγελματίες την πρώτη πενταετία της δραστηριότητάς τους απαλλάσσονται από το τέλος επιτηδεύματος.
Ειδικότερα, το ΣτΕ απασχόλησε περίπτωση δικηγόρου, ο οποίος τον Φεβρουάριο του 2007 πραγματοποίησε έναρξη εργασιών ως ελεύθερος επαγγελματίας με αντικείμενο την παροχή επιχειρηματικών συμβουλών διαχείρισης και μετά από έξι μήνες έκανε διακοπή εργασιών επιτηδευματία. Στη συνέχεια, το 2015 προέβη σε νέα έναρξη επιτηδεύματος με αντικείμενο τη δικηγορία.
Κατά τα δύο πρώτα έτη της δικηγορίας τού επιβλήθηκε τέλος επιτηδεύματος 650 ευρώ. Για την επιβολή τέλους επιτηδεύματος άσκησε ενδικοφανή προσφυγή στην πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, η οποία απορρίφθηκε και στη συνέχεια προσέφυγε στη Δικαιοσύνη.
Το Β’ Τμήμα του ΣτΕ (πρόεδρος η αντιπρόεδρος Μαίρη Σαρπ και εισηγητής ο πάρεδρος Αντώνιος Φοβάκης) με την υπ’ αριθμ. 89/2019 πιλοτική απόφασή του (νόμος 3900/2010) έκρινε ότι οι ελεύθεροι επαγγελματίες, οι οποίοι είχαν μεν προβεί, κατά το παρελθόν, σε έναρξη εργασιών, πλην, όμως, σε επάγγελμα διαφορετικό από αυτό που ασκούν τώρα, και στη συνεχεία διέκοψαν την επαγγελματική δραστηριότητά τους, εξαιρούνται επί πενταετία από την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος για την άσκηση του νέου επαγγέλματός τους. Και αυτό ανεξάρτητα εάν ο επαγγελματίας είχε συμπληρώσει πέντε χρόνια άσκηση της αρχικής επαγγελματικής δραστηριότητας.
Με απόφασή του σε πρότυπη δίκη το Συμβούλιο της Επικρατείας (απόφαση 89/2019 Τμήμα Β) έκρινε ότι ελεύθεροι επαγγελματίες οι οποίοι είχαν προβεί, κατά το παρελθόν, σε έναρξη εργασιών, πλην, όμως, σε επάγγελμα διαφορετικό του ενεστώτος επαγγέλματός τους, εν συνεχεία, όμως, διέκοψαν την επαγγελματική τους δραστηριότητα, εξαιρούνται επί πενταετία από την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος για την άσκηση του νέου επαγγέλματός τους.
Σύμφωνα με την απόφαση, η απαλλαγή αυτή ισχύει ανεξαρτήτως του αν η αρχική έναρξη εργασιών είχε λάβει χώρα σε χρόνο προγενέστερο της πενταετίας από τη γένεση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης και ανεξαρτήτως του αν ο υπόχρεος είχε συμπληρώσει πέντε έτη ασκήσεως της αρχικής επαγγελματικής του δραστηριότητας.
Απόσπασμα της απόφασης
Όπως αναφέρεται στην απόφαση, με την παράγραφο 3 του άρθρου 31 του ν. 3968/2011 εξαιρούνται από την εφαρμογή του τεκμηρίου φοροδοτικής ικανότητας και, κατ’ επέκταση, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους επιτηδεύματος συγκεκριμένες κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίοι, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, είναι οικονομικά ασθενέστεροι και, κατά συνέπεια, μειωμένης φοροδοτικής ικανότητας, λόγω των συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά.
Μεταξύ των κατηγοριών αυτών περιλαμβάνονται και όσοι ασκούν ελεύθερο επάγγελμα για διάστημα μικρότερο των πέντε ετών «από την πρώτη έναρξη εργασιών», ρύθμιση, με την οποία ο νομοθέτης λαμβάνει μέριμνα για την ομαλή ένταξη των νέων ελεύθερων επαγγελματιών στην αγορά εργασίας, αποδεχόμενος ότι τα πρόσωπα αυτά έχουν μειωμένη φοροδοτική ικανότητα, λόγω των περιορισμένων εσόδων τους και των αυξημένων δαπανών που απαιτούνται για την οργάνωση του επαγγέλματός τους κατά «τα πρώτα πέντε έτη άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς τους» (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 3986/2011).
Εκλαμβάνει, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο νομοθέτης ότι οι ελεύθεροι επαγγελματίες, κατά τα πρώτα έτη της δραστηριότητάς τους, δεν αποκομίζουν κατ’ έτος από την άσκηση του επαγγέλματός τους το ελάχιστο εισόδημα που αντιστοιχεί στο, κατά τα ανωτέρω, πάγιο ποσό φόρου.
Ενόψει, εξάλλου, του σκοπού, στον οποίο αποβλέπουν, κατά τα ανωτέρω, οι σχετικές διατάξεις, ως πρώτη έναρξη εργασιών, από την οποία άρχεται κατά νόμον η πενταετής περίοδος απαλλαγής από το τέλος επιτηδεύματος, νοείται η έναρξη που πραγματοποιείται στο αυτό ή συναφές ελεύθερο επάγγελμα, ήτοι, σε επάγγελμα στεγαζόμενο υπό τον αυτό κωδικό στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
Προϋπόθεση, ως εκ τούτου, για την επιβολή τέλους επιτηδεύματος στους ελεύθερους επαγγελματίες είναι η εκ μέρους τους άσκηση της αυτής κατ’ αντικείμενο επαγγελματικής δραστηριότητας επί πενταετία από της οικείας ενάρξεως εργασιών.
Ελεύθεροι, αντιθέτως, επαγγελματίες, οι οποίοι είχαν μεν προβεί, κατά το παρελθόν, σε έναρξη εργασιών, πλην, όμως, σε επάγγελμα διαφορετικό του ενεστώτος επαγγέλματός τους, εν συνεχεία, όμως, διέκοψαν την επαγγελματική τους δραστηριότητα, εξαιρούνται επί πενταετία από την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος για την άσκηση του νέου επαγγέλματός τους, ανεξαρτήτως του αν η αρχική έναρξη εργασιών είχε λάβει χώρα σε χρόνο προγενέστερο της πενταετίας από τη γένεση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης και ανεξαρτήτως του αν ο υπόχρεος είχε συμπληρώσει πέντε έτη ασκήσεως της αρχικής επαγγελματικής του δραστηριότητας.
Δεν αρκεί, κατά συνέπεια, για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος μόνη η πάροδος πενταετίας από την έναρξη εργασιών σε άλλο επάγγελμα, όπως εσφαλμένα υποστηρίζει η διοίκηση, δεδομένου, μάλιστα, ότι τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να τίθενται σε αδικαιολόγητα δυσμενή μεταχείριση, εν συγκρίσει με τους λοιπούς νέους επιτηδευματίες προς τους οποίους τελούν υπό τις αυτές οικονομικές συνθήκες ασκήσεως του επαγγέλματός τους, οι ελεύθεροι επαγγελματίες που, όπως ο προσφεύγων, έχουν μεν πραγματοποιήσει έναρξη επιτηδεύματος πέντε έτη προ της επιβολής του ένδικου φορολογικού βάρους, πλην, όμως, προέβησαν, εν συνεχεία, σε διακοπή εργασιών.
Για την επιβολή του τέλους δεν απαιτείται, πάντως, η εν τοις πράγμασιν άσκηση του επαγγέλματος, αλλ’ αρκεί η προ πενταετίας έναρξη εργασιών, εφόσον εν τω μεταξύ δεν επήλθε διακοπή, με δήλωση στη φορολογική αρχή, της σχετικής επαγγελματικής δραστηριότητας.
Σε περίπτωση, εξάλλου, που, προ της συμπληρώσεως πενταετίας στην άσκηση του επαγγέλματος, υπεβλήθη δήλωση διακοπής ενώπιον της φορολογικής αρχής, τυχόν εκ νέου έναρξη εργασιών στο ίδιο κατ’ αντικείμενο επάγγελμα δεν θεωρείται μεν ως πρώτη έναρξη, ο χρόνος, όμως, διακοπής δεν συνυπολογίζεται για τη συμπλήρωση της πενταετίας, ερμηνευτική εκδοχή υπέρ της οποίας συνηγορεί και η πρόβλεψη του άρθρου 31 παρ. 2 εδαφ. β΄ του ν. 3986/2011 περί αναλογικού περιορισμού του τέλους επιτηδεύματος σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας για ορισμένο χρονικό διάστημα εντός της οικείας χρήσεως (πρβλ. και ΣτΕ Ολομέλεια 2527-2531/2013, με τις οποίες κρίθηκε ότι η ρύθμιση του άρθρου 31 παρ. 2 εδάφ. β΄ του ν. 3986/2011 καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις που, για λόγους ανωτέρας βίας, προσηκόντως αποδεικνυόμενους από τους υπόχρεους προς καταβολή του φόρου, προκύπτει ότι αυτοί δεν άσκησαν εν τοις πράγμασιν επαγγελματική δραστηριότητα).
Μόνη, κατά συνέπεια, η παρέλευση πενταετίας από την έναρξη εργασιών, ακόμη και αν αφορά την ίδια κατ’ αντικείμενο επαγγελματική δραστηριότητα, δεν αρκεί κατά νόμον για την επιβολή του τέλους, εφόσον, προ της συμπληρώσεως πέντε ετών ασκήσεως του επαγγέλματος, επήλθε διακοπή εργασιών, με την υποβολή σχετικής δηλώσεως ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όρος που περιορίζει τον κίνδυνο καταστρατηγήσεως των σχετικών διατάξεων.
[…] 11. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή προβάλλεται, περαιτέρω, ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, ο προσφεύγων επιβαρύνθηκε με το ένδικο τέλος, για την επιβολή του οποίου απαιτείται κατά νόμον, πέραν της από πενταετίας ενάρξεως εργασιών, και η συμπλήρωση πενταετούς επαγγελματικής δραστηριότητας και, μάλιστα, στο αντικείμενο για το οποίο επιβάλλεται το ένδικο φορολογικό βάρος. Ο λόγος αυτός είναι, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί, βάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, η ακρίβεια των οποίων δεν αμφισβητείται από τη φορολογική διοίκηση, ο προσφεύγων είχε μεν προβεί εννέα, περίπου, έτη προ της εκδόσεως της επίμαχης πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος σε έναρξη εργασιών, η έναρξη, ωστόσο, αυτή αφορούσε σε επαγγελματική δραστηριότητα (παροχή επιχειρηματικών συμβουλών και συμβουλών διαχείρισης), η οποία, ανεξαρτήτως του ότι, εν συνεχεία, διεκόπη (και, μάλιστα, εντός εξαμήνου από της σχετικής ενάρξεως εργασιών), ήταν, πάντως, διαφορετική από εκείνη, για την οποία επεβλήθη το ένδικο τέλος (δικηγορία).
Πρώτη, αντιθέτως, κατά την έννοια του νόμου, έναρξη εργασιών ήταν αυτή που αφορούσε την άσκηση δικηγορίας, λαμβανομένου δε υπόψη ότι, από της ενάρξεως αυτής, δεν είχε παρέλθει διάστημα πέντε ετών, μη νομίμως η φορολογική αρχή προέβη στην επιβολή του κατ’ άρθρο 31 του ν. 3986/2011 τέλους επιτηδεύματος, στηριζόμενη στην εκ μέρους του προσφεύγοντος προ πενταετίας έναρξη εργασιών σε επάγγελμα διάφορο του νυν ασκούμενου.
Η ερμηνεία που απέδωσε στις κρίσιμες διατάξεις η φορολογική αρχή δεν μπορεί, εξάλλου, να βρει έρεισμα ούτε στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1223/2011, την οποία επικαλείται προς επίρρωση της βασιμότητας των ισχυρισμών της, διότι με την εγκύκλιο αυτή [στην οποία αναφέρεται ότι «Όσον αφορά την εξαίρεση των ελεύθερων επαγγελματιών και των ατομικών εμπορικών επιχειρήσεων κατά τα πέντε πρώτα έτη από την πρώτη τους έναρξη, διευκρινίζεται ότι . . . στις περιπτώσεις που ο επιτηδευματίας έχει πραγματοποιήσει στο παρελθόν και άλλη έναρξη, δεν εξαιρείται, ακόμη και αν τη συγκεκριμένη έναρξη την έχει διακόψει» (παρ. Γ περ. 2)], δεν παρέχονται στη διοίκηση διευκρινίσεις και οδηγίες για την εφαρμογή των κρίσιμων νομοθετικών διατάξεων, αλλά εισάγονται πρωτογενώς κανονιστικές ρυθμίσεις, αντίθετες προς τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, χωρίς να παρέχεται προς τούτο νομοθετική εξουσιοδότηση, όπως βασίμως προβάλλει ο προσφεύγων.
Δεν τίθεται, εξάλλου, ζήτημα αντιθέσεως της, κατά τα ανωτέρω, ερμηνείας προς το γράμμα της κρίσιμης διατάξεως, ούτε, άλλωστε, ζήτημα ανεπίτρεπτης διεύρυνσης των περιπτώσεων απαλλαγής από την υποχρέωση καταβολής του τέλους επιτηδεύματος κατά παράβαση της αρχής της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, όπως αβασίμως ισχυρίζεται η φορολογική διοίκηση, αλλ’ αντιθέτως αποδίδεται η αληθής έννοια του άρθρου 31 παρ. 3 του ν. 3986/2011, χωρίς να προστίθενται νέες περιπτώσεις στις ρητώς προβλεπόμενες εκ του νόμου απαλλαγές και εξαιρέσεις.
ΔΕΙΤΕ ΕΔΩ ΟΛΟΚΛΗΡΗ ΤΗΝ ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΣτΕ
Με πληροφορίες από ΑΠΕ- ΜΠΕ και Lawspot.gr
